Die MwSt-Reform der EU und sog. "quick fixes"

Der Rat der Europäischen Union hat sich am 02.10.2018 politisch über eine Richtlinie zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems der Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten verständigt (die förmliche Annahme der Richtlinie wird zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen).

Die sog. Quick Fixes (Schnelllösungen vor einer Implementierung des endgültigen MwSt-Systems für den innergemeinschaftlichen Handel) sollen Eingang in die MwStSystRL finden und ab 01.01.2020 in das jeweilige nationale Recht umgesetzt werden. Hierbei handelt es sich um

  • die erstmalige Aufnahme einer unionsweit geltenden Konsignationslagerregelung in die MwStSystRL,
  • die erstmalige EU-einheitliche Regelungen zur Zuordnung der Warenbewegung in einem Reihengeschäft sowie
  • die Aufzeichnung der USt-IdNr. des Abnehmers und Abgabe einer zutreffenden ZM durch den Lieferer als materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen.

Das ursprünglich in dem Richtlinienvorschlag der EU-Kommission enthaltene Konzept des „zertifizierten Steuerpflichtigen“ (certified taxpayer, CTP) ist in der vom Rat erzielten Einigung nicht mehr enthalten. Dies bedeutet insbesondere, dass die Konsignationslagerregelung und die Reigengeschäftsdefinition unabhängig von der Beteiligung sog. certified taxpayer Anwendung finden.

Im Zusammenhang mit der ergänzenden Regelung zur Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen steht die vom Rat ebenfalls erzielte Einigung über eine Änderung der MwStSystRL-DVO (Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 v. 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. EU 2011 Nr. L 77 S. 1). Mit dieser Änderungsverordnung (zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 hinsichtlich bestimmter Befreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen) werden Vermutungsregelungen als Belegnachweise eingeführt, nach denen die Lieferer davon ausgehen können, dass der Liefergegenstand als vom Abgangsmitgliedstaat aus als befördert oder versendet gilt.

a) Konsignationslagerregelung

Zentrale Vorschrift der erstmalig in die MwStSystRL aufzunehmenden Konsignationslagerregelung ist Art. 17a MwStSystRL. Danach gilt kurz skizziert Folgendes:

Das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstands durch einen Unternehmer im Rahmen einer Konsignationslagerregelung ist nicht wie eine entgeltliche Lieferung zu behandeln (Art. 17a Abs. 1 MwStSystRL). D. h. das innergemeinschaftliche Verbringen unter diesen Umständen ist nicht steuerbar.

Eine Konsignationslagerregelung liegt unter folgenden Voraussetzungen vor (Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL):

  • Gegenstände werden von einem Unternehmer oder auf seine Rechnung von einem Dritten in einen anderen Mitgliedstaat (Bestimmungsmitgliedstaat) im Hinblick darauf versandt oder befördert, zu einem späteren Zeitpunkt und nach der Ankunft an einen anderen Unternehmer (Abnehmer) geliefert zu werden, der gemäß einer bestehenden Vereinbarung zwischen den beiden Parteien zur Übernahme des Eigentums an diesen Gegenständen berechtigt ist (Art. 17a Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL);
  • der Unternehmer, der die Gegenstände versendet oder befördert, hat in dem Bestimmungsmitgliedstaat weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung (Art. 17a Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL);
  • der Unternehmer (Abnehmer), an den die Gegenstände geliefert werden sollen, hat eine USt-IdNr. im Bestimmungsmitgliedstaat und sowohl seine Identität als auch die ihm vom Bestimmungsmitgliedstaat zugewiesene USt-IdNr. sind dem versendenden oder befördernden (verbringenden) Unternehmer zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung bekannt (Art. 17a Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL);
  • der verbringende Unternehmer trägt die Verbringung in das in Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL geregelte Register ein und nimmt die Identität des Abnehmers  dessen USt-IdNr. des Bestimmungsmitgliedstaates  gemäß Art. 262 Abs. 2 MwStSystRL in die Zusammenfassende Meldung auf (Art. 17a Abs. 2 Buchst. d MwStSystRL).

Wenn die Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung nach Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL vorliegen, gelten zum Zeitpunkt der Übertragung der Befähigung auf den Abnehmer, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen (d. h. zum Zeitpunkt der Lieferung an den Abnehmer), folgende Bestimmungen, sofern die Übertragung (Lieferung) innerhalb der in Art. 17a Abs. 4 MwStSystRL genannten Frist (Lieferung binnen 12 Monaten nach Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat) erfolgt (Art. 17a Abs. 3 MwStSystRL):

  • eine innergemeinschaftliche Lieferung gemäß Art. 138 Abs. 1 gilt als von dem verbringenden Unternehmer vorgenommen (Art. 17a Abs. 3 Buchst. a MwStSystRL);
  • ein innergemeinschaftlicher Erwerb gilt als von dem Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat vorgenommen (Art. 17a Abs. 3 Buchst. b MwStSystRL).

Wurde der Liefergegenstand innerhalb von 12 Monaten nach seiner Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat im Rahmen des Verbringens nicht an den Abnehmer geliefert, für den er nach Art. 17a Abs. 2 Buchst. c und Abs. 6 MwStSystRL bestimmt war, und ist keiner der in Art. 17a Abs. 7 MwStSystRL genannten Umstände (z. B. Wegfall einer der Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung, Wechsel des Abnehmers, Transport des Liefergegenstands aus dem Bestimmungsmitgliedstaat hinaus, Verlust, Diebstahl, Zerstörung des Liefergegenstands) eingetreten, gilt ein innergemeinschaftliches Verbringen im Sinne des Art. 17 MwStSystRL als am Tag nach Ablauf des Zeitraums von 12 Monaten erfolgt (Art. 17a Abs. 4 MwStSystRL).

Kein innergemeinschaftliches Verbringen gemäß Art. 17 MwStSystRL ist anzunehmen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (Art. 17a Abs. 5 MwStSystRL):

  • die Befähigung des Abnehmers, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, wurde nicht übertragen und die Gegenstände werden binnen 12 Monaten nach Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat in den Mitgliedstaat zurückgesandt, von dem aus sie befördert oder versandt wurden (Art. 17a Abs. 5 Buchst. a MwStSystRL), und
  • der verbringende Unternehmer trägt den Rückversand  der Gegenstände in das in Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL geregelte Register ein (Art. 17a Abs. 5 Buchst. b MwStSystRL).

Wird der Abnehmer i. S. d. Art. 17a Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL binnen 12 Monaten nach Ankunft des Liefergegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat durch einen anderen Unternehmer (Abnehmer) ersetzt, gilt zum Zeitpunkt der Ersetzung kein innergemeinschaftliches Verbringen im Sinne von Art. 17 MwStSystRL als erfolgt, wenn

  • alle anderen maßgeblichen Voraussetzungen gemäß Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL (Grundvoraussetzungen der Konsignationslagerregelung) erfüllt sind (Art. 17a Abs. 6 Buchst. a MwStSystRL) und
  • der verbringende Unternehmer die Ersetzung den Abnehmerwechsel in das in Art. 243 Abs. 3 vorgesehene Register einträgt (Art. 17a Abs. 6 Buchst. b MwStSystRL).

Ist eine der Voraussetzungen nach Art. 17a Abs. 2 und 6 MwStSystRL (allgemeine Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung, zulässiger Abnehmerwechsel) binnen 12 Monaten nach Ankunft der Liefergegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat nicht mehr erfüllt, gilt ein innergemeinschaftliches Verbringen im Sinne des Art. 17 MwStSystRL als zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem diese Voraussetzung nicht mehr erfüllt ist (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 1 MwStSystRL).

Werden die Gegenstände an eine andere Person als den Abnehmer nach Art. 17a Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL oder den Abnehmer im Fall des Abnehmerwechsels nach Art. 17a Abs. 6 MwStSystRL geliefert, gelten die Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung unmittelbar vor der Lieferung als nicht mehr erfüllt (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 2 MwStSystRL).

Werden die Gegenstände in ein anderes Land (Drittstaat oder EU-Mitgliedstaat) als den Mitgliedstaat, aus dem sie ursprünglich verbracht wurden, befördert oder versandt, gelten die Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung unmittelbar vor dem Beginn der Beförderung oder Versendung in ein anderes Land als nicht mehr erfüllt (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 3 MwStSystRL).

Im Falle von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl gelten die Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung an dem Tag, an dem die Gegenstände tatsächlich abhanden kamen oder zerstört wurden, oder – falls ein solcher Tag nicht bestimmt werden kann – an dem Tag, an dem die Zerstörung oder das Fehlen der Gegenstände festgestellt wurde, als nicht mehr erfüllt (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 4 MwStSystRL).

Im Zusammenhang mit der Konsignationslagerregelung nach Art. 17a MwStSystRL steht der neue Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL. Danach führt jeder Unternehmer, der Gegenstände im Rahmen der Konsignationslagerregelung verbringt, ein Register, das es den Steuerbehörden ermöglicht, die korrekte Anwendung von Art. 17a MwStSystRL zu überprüfen. Jeder Unternehmer (Abnehmer), an den Gegenstände im Rahmen der Konsignationslagerregelung geliefert werden, führt ein Register dieser Gegenstände.

Ebenfalls im Zusammenhang mit der Konsignationslagerregelung steht der neue Art. 262 Abs. 2 MwStSystRL. Danach meldet jeder Steuerpflichtige die USt-IdNrn. der Steuerpflichtigen, für die die Gegenstände bestimmt sind, die im Rahmen einer Konsignationslagerregelung gemäß den in Artikel 17a festgelegten Voraussetzungen versandt oder befördert werden, sowie jede Änderung der gemeldeten Informationen ebenfalls in der Zusammenfassenden Meldung.

Beispiel 1

Lieferungen in ein inländisches Konsignationslager
Der spanische Unternehmer E bestückt ein in Deutschland befindliches Konsignationslager mit Waren, aus dem er Abnehmer der deutschen Automobilindustrie beliefert. E ist nicht in Deutschland ansässig und hat feste Lieferverträge mit den Automobilherstellern B und V, die bei Bedarf die von E in das Konsignationslager verbrachten Waren entnehmen. Die von E in das Lager verbrachten Waren sind jeweils vorher von B bzw. V verbindlich bestellt worden.

Am 10.04.2020 verbringt E 100 Motorgetriebe in das Lager, die von B bestellt wurden. Am 10.05.2020 verbringt E 1000 Autofelgen in das Lager, die von V bestellt wurden. Am 20.08.2020 entnimmt B 50 Motorgetriebe aus dem Lager, um sie für seine Automobilproduktion zu nutzen und am 20.09.2020 noch einmal 50 Getriebe. V entnimmt am 15.09.2020 500 Autofelgen aus dem Lager, um sie für seine Produktion zu nutzen und am 15.11.2020 noch einmal 500 Felgen. B und V treten bei ihren Bestellungen gegenüber E jeweils mit ihrer deutschen USt-IdNr. auf und E zeichnet diese USt-IdNrn. sowie Name und Firmenanschrift von B und V auf. Die Verbringung der Motorgetriebe am 10.04.2020 sowie die Verbringung der Autofelgen am 10.05.2020 trägt E in das in Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL geregelte Register ein.

Unter diesen Voraussetzungen ist das Verbringen der Waren (abgesehen von der Aufzeichnung in dem Register) umsatzsteuerlich unbeachtlich. Im Zeitpunkt der Entnahmen der Waren durch B und V aus dem Lager tätigt E jeweils innergemeinschaftliche Lieferungen, also am 20.08.2020 50 Motorgetriebe an B, am 20.09.2020 noch einmal 50 Getriebe an B, am 15.09.2020 500 Autofelgen an V und am 15.11.2020 noch einmal 500 Reifen an V. B und V haben jeweils zu diesen Lieferzeitpunkten innergemeinschaftliche Erwerbe verwirklicht und entsprechend zu versteuern. Da in allen Fällen die Lagerfrist der Waren bis zu ihrer Entnahme unter 12 Monaten liegt, ist auch diese Voraussetzung zur Anwendung der Konsignationslagerregelung erfüllt.

E muss hinsichtlich seiner innergemeinschaftlichen Lieferungen Name und Anschrift sowie die USt-IdNrn. von B und V jeweils (gesondert) in seine Zusammenfassenden Meldungen aufnehmen.

Beispiel 2 - Abwandlung

Am 25.04.2021 liegen noch 20 der von B bestellten Motorgetriebe im Lager. Am 15.05.2021 liegen noch 100 der von V bestellten Autofelgen im Lager.
Da in diesen Fällen die 12-Monatsfrist überschritten ist, ist am 11.04.2021 (= 12 Monate plus ein Tag nach dem ursprünglichen Verbringen in das Lager) ein innergemeinschaftliches Verbringen der noch verbliebenen 20 Motorgetriebe und am 11.05.2021 ein innergmeinschaftliches Verbringen von 100 Autofelgen durch E anzunehmen. E verwirklicht diesbezüglich innergmeinschaftliche Erwerbe in deutschland uns muss sich diesbezüglich umsatzsteuerlich registrieren lassen, falls dies bis dahin noch nicht (aus anderen Gründen) der Fall war.

Im Zusammenhang mit diesen Neuregelungen stehen auch ergänzende im Rat vereinbarte Änderungen der MwStSystRL-DVO. Hierzu regelt der neue ab 01.01.2020 als unmittelbares Recht geltende Art. 54a MwStSystRL-DVO, welche Informationen einerseits durch den verbringenden Unternehmer (Art. 54a Abs. 1 MwStSystRL-DVO) und andererseits durch der Abnehmer (Art. 54a Abs. 1 MwStSystRL-DVO) in dem Register nach Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL aufgezeichnet werden müssen.

Die im Rat vereinbarte Verordnung zur Änderung der Zusammenarbeitsverordnung (Verordnung (EU) Nr. 904/2010 v. 07.10.2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer, ABl. EU 2010 Nr. L 268 S.1) in Gestalt der Änderung von Art. 21 Abs. 2 der Zusammenarbeits-VO soll sicherstellen, dass die Konsignationslagerregelung ordnungsgemäß überwacht wird. Dazu sollen die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten auch auf die Daten in den Zusammenfassenden Meldungen, die von dem verbringenden Unternehmer im Rahmen der Konsignationslagerregelung in Bezug auf seine Abnehmer angegeben werden müssen, automatisch zugreifen können.

b) Reihengeschäftsregelung

Der neue Art. 36a MwStSystRL enthält eine erstmalige EU-einheitliche Definition des Reihengeschäfts bzw. die Bestimmung, welcher Lieferung in der Kette die Warenbewegung zugeordnet wird.

Die Regelung gilt nur für innergemeinschaftliche Reihengeschäfte, d. h. bei Reihengeschäften, bei denen der Abgangsort der Ware in einem EU-Mitgliedstaat und der Bestimmungsort der Ware in einem anderen EU-Mitgliedstaat liegt.

Dies ergibt sich aus Art. 36a Abs. 1 MwStSystRL: Werden dieselben Gegenstände nacheinander geliefert und werden diese Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert, so wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben. Dies bedeutet, dass die warenbewegte Lieferung grundsätzlich die Lieferung an den (ersten) Zwischenhändler ist. Davon abweichend wird nach Art. 36a Abs. 2 MwStSystRL die Versendung oder Beförderung (nur) der Lieferung durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die USt-IdNr. mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden (Abgangsmitgliedstaat), erteilt wurde.

Als Zwischenhändler für Zwecke der Reihengeschäftsregelung gilt nach Art. 36a Abs. 3 MwStSystRL ein Lieferer innerhalb der Kette (mit Ausnahme des ersten Lieferers), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert.

Art. 36a MwStSystRL regelt somit hinsichtlich der Zuordnung der Warenbewegung explizit nur den Fall, dass ein Zwischenhändler für den Warentransport verantwortlich ist und gleichzeitig mit der USt-IdNr. des Abgangsmitgliedstaates auftritt.

Wird der Transport vom ersten Lieferer in der Kette oder vom letzten Abnehmer veranlasst, ergibt sich im Zusammenspiel von Art. 36a MwStSystRL und der Steuerbefreiungsregelung für innergemeinschaftliche Lieferungen in Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL, dass es für die Zuordnung der Warenbewegung ebenfalls auf diese Transportveranlassungen ankommt. Denn Art. 36a MwStSystRL stellt auf die Transportveranlassung durch einen Zwischenhändler ab und Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL setzt für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung eine Transportveranlassung durch eine der beiden an dem Liefergeschäft Beteiligten voraus. Somit kann eine Transportveranlassung durch den ersten Lieferer oder durch den letzten Abnehmer in einem Reihengeschäft nicht anders beurteilt werden, als in einem entsprechenden bilateralen Liefergeschäft. Dies führt dazu, dass die künftige Behandlung von innergemeinschaftlichen Reihengeschäften nahezu identisch ist mit der derzeit in Deutschland bestehenden Rechtslage (vgl. Abschnitt 3.14 UStAE).

Beispiel 1

3 Lieferungen zwischen 4 Parteien (A, B, C und D), ansässig in 4 Mitgliedstaaten (MS)
In einem Reihengeschäft zwischen den Unternehmern A (erster Lieferer), B (Zwischenhändler), C (Zwischenhändler) und D (Endabnehmer) wird ein und derselbe Gegenstand verkauft. A ist in Mitgliedstaat (MS) 1 ansässig, B in MS 2, C in MS 3 und D in MS 4. Der Liefergegenstand gelangt unmittelbar von MS 1 in MS 4. C veranlasst den Warentransport.

Variante 1: C verwendet gegenüber B eine ihm von MS 4 erteilte USt-IdNr.
In diesem Fall ist die warenbewegte Lieferung die Lieferung von B an C, steuerbar in MS 1 (Beginn der Beförderung/Versendung, Art. 32 MwStSystRL), die unter den Voraussetzungen von Art. 138 MwStSystRL als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist. C hat in MS 4 einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern (Art. 40 MwStSystRL). Die Lieferung von A an B ist steuerbar und steuerpflichtig in MS 1 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung). Die Lieferung von C an D ist steuerbar und steuerpflichtig in MS 4 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung)

Variante 2: C verwendet gegenüber B eine ihm von MS 1 erteilte USt-IdNr.
In diesem Fall ist die warenbewegte Lieferung die Lieferung von C an D (Art. 36a, steuerbar in MS 1, da dort Beginn der Beförderung/Versendung, Art. 32 MwStSystRL), die unter den Voraussetzungen von Art. 138 MwStSystRL als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist. D hat in MS 4 einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern (Art. 40 MwStSystRL). Die Lieferung von A an B ist steuerbar und steuerpflichtig in MS 1 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung). Die Lieferung von B an C ist steuerbar und steuerpflichtig ebenfalls in MS 1 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung)

Beispiel 2

3 Lieferungen zwischen 4 Parteien (A, B, C und D), ansässig in 3 Mitgliedstaaten (MS)
In einem Reihengeschäft zwischen den Unternehmern A (erster Lieferer), B (Zwischenhändler), C (Zwischenhändler) und D (Endabnehmer) wird ein und derselbe Gegenstand verkauft. A ist in befindet sich in MS 4 und wird nicht transportiert.

Da der Liefergegenstand nicht transportiert wird, sind alle Lieferungen in der Kette steuerbar und steuerpflichtig in MS 4 (Art. 31 MwStSystRL)

Beispiel 3

4 Lieferungen zwischen 4 Parteien (A, B, C, D und E), ansässig in 4 Mitgliedstaaten (MS)
In einem Reihengeschäft zwischen den Unternehmern A (erster Lieferer), B (Zwischenhändler), C (Zwischenhändler), D (Zwischenhändler) und E (Endabnehmer) wird ein und derselbe Gegenstand verkauft. A ist in Mitgliedstaat (MS) 1 ansässig, B und C in MS 2, D in MS 3 und E in MS 4. Der Liefergegenstand gelangt unmittelbar von MS 1 in MS 4. C veranlasst den Warentransport.

Variante 1: C verwendet gegenüber B eine ihm von MS 4 erteilte USt-IdNr.
In diesem Fall ist die warenbewegte Lieferung die Lieferung von B an C, steuerbar in MS 1 (Beginn der Beförderung/Versendung, Art. 32 MwStSystRL), die unter den Voraussetzungen von Art. 138 MwStSystRL als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist. C hat in MS 4 einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern (Art. 40 MwStSystRL). Die Lieferung von A an B ist steuerbar und steuerpflichtig in MS 1 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung). Die Lieferungen von C an D und D an E sind steuerbar und steuerpflichtig in MS 4 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferungen)

Variante 2: C verwendet gegenüber B eine ihm von MS 1 erteilte USt-IdNr.
In diesem Fall ist die warenbewegte Lieferung die Lieferung von C an D (Art. 36a, steuerbar in MS 1, da dort Beginn der Beförderung/Versendung, Art. 32 MwStSystRL), die unter den Voraussetzungen von Art. 138 MwStSystRL als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist. D hat in MS 4 einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern (Art. 40 MwStSystRL). Die Lieferungen von A an B und von B an C sind steuerbar und steuerpflichtig in MS 1 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferungen). Die Lieferung von D an E ist steuerbar und steuerpflichtig in MS 4 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung)

Art. 36a MwStSystRL regelt das Reihengeschäft nur für innergemeinschaftliche Warenlieferungen, nicht für Ausfuhr- oder Einfuhrreihengeschäfte. Hier bleibt es grundsätzlich bei der bisherigen Unionsrechtslage, die keine spezifische Regelung für Reihengschäfte enthält. Allerdings könnte es nach Sinn und Zweck der Regelung in Art. 36a MwStSystRL denkbar sein, die dort enthaltenen neuen Grundsätze zumindest auf Ausfuhrreihengeschäfte anzuwenden, d.h. auf Warenlieferungen, die in der EU beginnen und in einem Drittland enden.

Beispiel 4

2 Lieferungen zwischen 4 Parteien (A, B, C und D), ansässig in 2 Mitgliedstaaten (MS) und in einem Drittstaat
In einem Reihengeschäft zwischen den Unternehmern A (erster Lieferer), B (Zwischenhändler), C (Zwischenhändler) und D (Endabnehmer) wird ein und derselbe Gegenstand verkauft. A und B sind in Mitgliedstaat (MS) 1 ansässig, C in MS 2 und D in einem Drittstaat (z.B. Schweiz). Der Liefergegenstand gelangt unmittelbar von MS 1 in die Schweiz. MS 4. C veranlasst den Warentransport.

Variante 1: C verwendet gegenüber B eine ihm von MS 2 erteilte USt-IdNr.
In diesem Fall ist die warenbewegte Lieferung die Lieferung von B an C, steuerbar in MS 1 (Beginn der Beförderung/Versendung, Art. 32 MwStSystRL), die unter den Voraussetzungen von Art. 146 MwStSystRL als Ausfuhrlieferung steuerfrei ist. Die Lieferung von A an B ist steuerbar und steuerpflichtig in MS 1 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung). Die Lieferung von C an D ist nicht in der EU steuerbar, da der Lieferort in der Schweiz liegt (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferung)

Variante 2: C verwendet gegenüber B eine ihm von MS 1 erteilte USt-IdNr.
In diesem Fall ist die warenbewegte Lieferung die Lieferung von C an D (Art. 36a, steuerbar in MS 1, da dort Beginn der Beförderung/Versendung, Art. 32 MwStSystRL), die unter den Voraussetzungen von Art. 146 MwStSystRL als Ausfuhrlieferung steuerfrei ist. Die Lieferungen von A an B und von B an C sind steuerbar und steuerpflichtig in MS 4 (Art. 31 MwStSystRL, ruhende Lieferungen).

Nach Art. 36a Abs. 4 MwStSystRL gelten die Reihengeschäftsregelungen ausdrücklich nicht für Fälle des Art. 14a MwStSystRL. Nach dieser Vorschrift werden Unternehmer, die Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 EUR durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, z. B. eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oder Ähnlichem, unterstützen, ab 1.1.2021 so behandelt, als ob sie diese Gegenstände selbst erhalten und geliefert hätten (Art. 14a Abs. 1 MwStSystRL). Unternehmer, die die innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen durch einen nicht in der Gemeinschaft ansässigen Unternehmer an einen Nichtunternehmer durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, z. B. eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oder Ähnlichem, unterstützen, werden so behandelt, als ob sie diese Gegenstände selbst erhalten und geliefert hätten (Art. 14a Abs. 2 MwStSystRL). Für diese Fälle gilt die Reihengeschäftsregelung somit nicht, sondern Art. 14a MwStSystRL bleibt lex specialis.

c) Innergemeinschaftliche Lieferungen - Voraussetzungen der Steuerbefreiung

Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL ist neugefasst worden. Danach setzt die Steuerbefreiung nunmehr ausdrücklich voraus, dass der Steuerpflichtige oder die nichtsteuerpflichtige juristische Person, für den bzw. die die Lieferung erfolgt, für Mehrwertsteuerzwecke in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat registriert ist, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände beginnt, und dem Lieferer diese USt-IdNr. mitgeteilt hat (Art. 138 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL).

Nach dem neuen Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL gilt die Steuerbefreiung nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL nicht, wenn der Lieferer der Verpflichtung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung nach den Art. 262 und 263 MwStSystRL nicht nachgekommen ist oder die Zusammenfassende Meldung nicht die gemäß Art. 264 erforderlichen korrekten Informationen zur Lieferung enthält, es sei denn, der Lieferer kann sein Versäumnis zur Zufriedenheit der zuständigen Behörden ordnungsgemäß begründen. Damit sind die Aufzeichnung einer gültigen USt-IdNr. des Abnehmers einer innergemeinschaftlichen Lieferung und die zutreffende Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung über diese Lieferung materiell-rechtliche Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Es ist künftig nicht mehr möglich, die Steuerbefreiung geltend zu machen, ohne dass der Abnehmer dem Lieferer eine gültige (ausländische) USt-IdNr. mitgeteilt hat.

Im Zusammenhang mit diesen Neuregelungen stehen auch ergänzende im Rat vereinbarte Änderungen der MwStSystRL-DVO. Hierzu enthält der neue ab 1.1.2020 als unmittelbares Recht geltende Art. 45a Abs. 1 MwStSystRL-DVO Voraussetzungen, wonach vermutet werden kann, dass der Liefergegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat transportiert wurde. U.a. soll der Lieferer hierfür z.B. im Besitz von mindestens zwei einander nicht widersprechenden (Beleg-)Nachweisen nach Art. 45a Abs. 3 Buchst. a MwStSystRL-DVO sein, die von zwei voneinander unabhängigen Parteien – vom Verkäufer und vom Erwerber – ausgestellt wurden. Außerdem soll der Lieferer im Besitz der in Art. 45a Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL-DVO aufgeführten Unterlagen sein. Die Finanzbehörde kann die Vermutungen wiederlegen. Art. 45a Abs. 3 MwStSystRL-DVO führt in einer abschließenden Aufzählung die Belegnachweise auf, aufgrund derer sich der Warentransport in den Bestimmungsmitgliedstaat gemäß Art. 45a Abs. 1 MwStSystRL-DVO vermuten lässt, z.B. ein unterzeichneter CMR-Frachtbrief oder eine Rechnung des Spediteurs, der die Gegenstände transportiert hat.

Ermäßigter Steuersatz auf elektronische Publikationen
Der Rat hat sich am 2.10.2018 politisch auch über eine Richtlinie zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf die Steuersätze für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften geeinigt, was auf den entsprechenden Vorschlag der EU-Kommission v. 1.12.2016 zurückgeht.

Nach derzeitigem Recht der MwStSystRL gilt, dass elektronisch erbrachte Dienstleistungen, einschließlich elektronisch bereitgestellter Veröffentlichungen, zum Normalsatz besteuert werden. Für Bücher auf jeglichen physischen Trägern sowie Zeitungen und Zeitschriften kann dagegen ein ermäßigter Steuersatz angewendet werden und einigen Mitgliedstaaten haben zudem die Möglichkeit, weiterhin superermäßigte Sätze einschließlich Nullsätze anzuwenden.

Nach einer entsprechenden Änderung von Anhang III Nr. 6 MwStSystRL sollen die Mitgliedstaaten auf folgende Umsätze einen ermäßigten Steuersatz anwenden können: Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften auf physischen Trägern und/oder in elektronischer Form, einschließlich des Verleihs durch Büchereien (einschließlich Broschüren, Prospekte und ähnliche Drucksachen, Bilder-, Zeichen- oder Malbücher für Kinder, Notenhefte oder Manuskripte, Landkarten und hydrografische oder sonstige Karten), mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen, und mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus hörbaren Musik- oder Videoinhalten bestehen.

Art. 98 Abs. 2 Unerabs. 2 MwStSystRL soll dementsprechend dahingehend geändert werden, dass die ermäßigten Steuersätze nicht anwendbar sind auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen mit Ausnahme der unter Anhang III Nr. 6 MwStSystRL fallenden Dienstleistungen.

Befristetes generelles Reverse-Charge-Verfahren
Der Rat hat sich am 02.10.2018 politisch auch über eine Richtlinie zur Änderung der MwStSystRL im Hinblick auf eine befristete generelle Umkehrung der Steuerschuldnerschaft auf Lieferungen bestimmter Gegenstände und Dienstleistungen über einem bestimmten Schwellenwert geeinigt, was auf den entsprechenden Vorschlag der EU-Kommission v. 21.12.2016 zurückgeht.

Nach einem neuen Art. 199c MwStSystRL soll (befristet bis 30.06.2022) ein Mitgliedstaat im Rahmen einer generellen Umkehrung der Steuerschuldnerschaft auf nicht grenzübergreifende Lieferungen vorsehen können, dass abweichend von Art. 193 MwStSystRL die MwSt von dem Steuerpflichtigen geschuldet wird, an den Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert werden, die alle einen Schwellenwert von 17.500 EUR je Umsatz übersteigen.

Ein Mitgliedstaat, der die generelle Umkehrung der Steuerschuldnerschaft einführen möchte, muss bestimmte Bedingungen erfüllen , z.B. seine MwSt-Lücke (Aufkommenslücke) im Jahr 2014 liegt mindestens 5 % über dem Medianwert der gemeinschaftlichen Aufkommenslücke und der Anteil des Karussellbetrugs an seiner gesamten Aufkommenslücke beläuft sich auf mehr als 25 %.

Außerdem muss der betreffende Mitgliedstaat z.B. geeignete und effiziente elektronische Berichtspflichten für alle Unternehmer und insbesondere für Unternehmer ein, die von diesem Reverse-Charge-Verfahren betroffene Gegenstände oder Dienstleistungen liefern oder erhalten, einführen.

Mitgliedstaaten, die das generelle Reverse-Charge-Verfahren anwenden möchten, müssen einen Antrag mit bestimmten Angaben an die EU-Kommission richten.

Annahme der Verordnung zur Änderung der Verordnungen (EU) Nr. 904/2010 und (EU) 2017/2454
Schließlich hat der Rat am 2.10.2018 förmlich eine Verordnung zur Änderung der Verordnungen (EU) Nr. 904/2010 und (EU) 2017/2454 zur Stärkung der Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer verabschiedet, auf die er sich bereits am 22.6.2018 i. S. einer allgemeinen Ausrichtung politisch verständigt hatte.

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